Lausunto komission yritysverotusta koskevista direktiiviehdotuksista
Lausunto Valtiovarainministeriölle
Lausuntopyynnön numerot: EU/1085/2023, EU/1088/2023, EU/1087/2023
Lausunnon diaarinumero: VATT/351/07.01/2023
Lausunnonantajan lausunto
1. Lausuntopyynnön kohteena olevat esitykset
Lausuntopyyntö koskee kolmea Euroopan komission yritysverotuksen koordinoimiseksi Euroopan unionin alueella antamaa direktiiviehdotusta:
- Yritysten tuloverokehys Euroopassa, BEFIT (COM(2023) 532 final)
- Pk-yritysten kotipaikkaa koskeva esitys, HOT (COM(2023) 528 final)
- Siirtohinnoittelusääntöjä koskeva esitys, Siirtohinnoitteluesitys (COM(2023) 529 final)
BEFIT-esityksen tavoitteena on yksinkertaistaa suurten konsernien verotusta sisämarkkinoilla ottamalla käyttöön yhtenäiset verotettavan voiton laskemista koskevat säännöt ja siirtymällä konserneihin kuuluvien yksiköiden erillisestä verottamisesta konsernitason verotukseen (unitary taxation). Konsernitason verotettava voitto jaettaisiin konsernin eri toimintojen sijaintia kuvaavalla jakokaavalla niille maille verotettavaksi, joissa konserneilla on taloudellista toimintaa. Lopullinen jakokaava määritettäisiin myöhemmin. Siirtymäkaudella jako perustuisi konsernin kunkin yksikön voitto-osuuden liukuvaan keskiarvoon. BEFIT-esitys sisältää myös ehdotuksen konserniverotuksen ilmoitusvelvollisuuden ja verohallinnon järjestämiseksi.
HOT-esitys pyrkii yksinkertaistamaan pienten ja keskisuurten yritysten verotusta Euroopassa tilanteissa, joissa yrityksellä on ns. kiinteistä toimipaikoista käsin tehtävää taloudellista toimintaa kotivaltionsa ulkopuolella. Esitys tarjoa mahdollisuuden ulkomaisen kiinteän toimipaikan verotettavan tulon laskemiseen yrityksen kotivaltiossa tämän verolainsäädäntöön perustuen. Yritys ilmoittaisi kiinteän toimipaikan verotettavan voiton toimipaikan sijaintivaltion veroviranomaisille. Esitys pyrkii tällä valinnanvapaudella yksinkertaistamaan kiinteiden toimipaikkojen verotusta ja vähentämään verotuksen synnyttämiä esteitä rajat ylittävän liiketoiminnan käynnistämiseen.
Siirtohinnoitteluesityksen tavoitteena on yhdenmukaistaa siirtohinnoitteluvalvontaan liittyviä käytäntöjä Euroopassa. Esitys pyrkii toteuttamaan tämän sisällyttämällä pääosin OECD:n ja YK:n koordinoimat siirtohinnoitteluperiaatteet EU-lainsäädäntöön.
2. Yleisiä näkökohtia esityksiin liittyen
Esitykset pyrkivät verotettavan tulon laskennan ja verohallinnon käytäntöjen yhdenmukaistamiseen Euroopan unionin jäsenvaltioissa ja tällä tavoin verotuksen aiheuttamien mukautumis- ja hallinnollisten kustannusten sekä verotuksen lopputulokseen liittyvän epävarmuuden pienentämiseen. Lopullisena tavoitteena on sisämarkkinoiden verotuksellisten esteiden vähentämiseen. Nämä tavoitteet ovat luonnollisesti kannatettavia, mutta on epäselvää, missä määrin esitykset kykenevät näitä tavoitteita toteuttamaan.
Osaksi tämä epävarmuus liittyy vaikeuteen hahmottaa käsillä olevien kolmen direktiiviesityksen asemaa osana yritysten kansainvälisen toiminnan verotukseen tulleita ja valmisteilla olevia laajoja muutoksia (OECD:n BEPS-toimenpiteet, EU:n ATAD-direktiivi, EU:n CCTB- ja CCCTB-direktiiviesitykset, OECD:n Pillar 1 ja 2 sääntely, EU:n minimiverodirektiivi). Uudistukset palvelevat osin samoja tavoitteita, mistä seuraa toimenpiteiden päällekkäisyyttä, yhteensovittamisen tarpeita ja yritysverotuksen monimutkaistumista.
Yksi esimerkki päällekkäisyyksistä liittyy BEFIT-esitykseen, jonka keskeinen osa – kuten aiemman vuoden 2016 CCCTB-esityksen – on siirtyminen konsernitason yritysverotukseen ja tämän edellyttämä konsernitason verotettavan voiton jakaminen konsernin sijaintimaille jakokaavaa hyödyntäen (Formula Apportionment, FA). Verokirjallisuudessa tämän elementin keskeiseksi tavoitteeksi katsotaan monimutkaisen ja huonosti toimivan arm’s length pricing -mallin korvaaminen konsernin voiton allokoimisessa sijaintimaille, ja samalla peitellyn voitonsiirron estäminen. Useat muutkin toimenpiteet, kuten ATAD-direktiivi ja viime vuonna hyväksytty suurten konsernien vähimmäisverodirektiivi pyrkivät samaan tavoitteeseen eli peitellyn voitonsiirron vähentämiseen. Jää varsin epäselväksi ovatko BEFIT:in keskeiset elementit tarpeellisia edelleen. Nykytilanteessa BEFIT-esityksen rooli näyttäisi pikemminkin liittyvän verotettavan tulon laskentasääntöjen yhdenmukaistamiseen. Siksi voi kysyä, mikä rooli jää konsernitason verotukselle ja FA-jakosäännöille.
Direktiiviesityksissä sen paremmin kuin EU:n instituutioiden suunnitteluasiakirjoissakaan ei anneta tyydyttävää vastausta siihen kysymykseen, mikä on yritysverotuksen kehittämisen kokonaissuunnitelma, ja miten käsillä olevat esitykset sijoittuvat tähän suunnitelmaan. Erityisesti näyttäisi puuttuvan pohdinta siitä, miten asetetut tavoitteet voitaisiin saavuttaa yksinkertaisimmin ja tehokkaimmin.
Toinen tekijä, joka vaikeuttaa esitysten arvioimista on, että niistä tehdyt vaikutusarviot eivät varsinaisesti toteuta riippumatonta vaikutusarviointia. Ne ovat pikemminkin uudistusten yksityiskohtien kuvauksia ja käytännönläheisiä perusteluja tehdyille valinnoille. Monimutkaisten uudistusten taloudellisten vaikutusten arvioiminen on toki hankalaa. Vaikutusarvioraporteissa ei toisaalta esitetä myöskään katsauksia aihepiirin taloustieteelliseen kirjallisuuteen, joka on yritysverotuksen osalta varsin runsasta.
3. Näkökohtia liittyen erityisesti BEFIT-esitykseen
Kuten edellä on todettu BEFIT:in olennaiset osat ovat yritysveropohjasäännösten yhdenmukaistaminen, siirtyminen konsernitason verotukseen ja veropohjan kaavamainen jako konserniyksiköille verotettavaksi niissä jäsenvaltioissa, joissa nämä yksiköt toimivat.
Komissio on valmistellut tämän sisältöistä uudistusta 2000-luvun alusta lähtien. Se on aiemmin antanut siitä direktiiviesitykset (2011 ja 2016), jotka on vedetty sittemmin pois. BEFIT poikkeaa aiemmista esityksistä mm. seuraavissa suhteissa.
- Yhtenäisten veropohjasäännökset nojaavat kansainväliseen tilinpäätösstandardiin, jonka tuloksenlaskentaa täydennetään rajallisella määrällä korjauksia. Aiemmissa esityksissä luotiin kokonaan uusi verosäännöstö tuloksen laskentaan. Lisäksi BEFIT-esityksessä jätetään kansallista liikkumavaraa lopullisen maakohtaisen veropohjan määrittämiseen.
- BEFIT-esitys jättää lopullisen jakokaavan vielä täsmentämättä. Aiemmissa direktiiviesityksissä ja myös maissa, joissa sovelletaan vastaavaa menettelyä, jakokaavassa on yleensä aineellinen omaisuus, työvoimapanos ja myynnit. Näiden painot vaihtelevat eri sovelluksissa. BEFIT-esityksessä puhutaan mahdollisuudesta sisällyttää aineeton omaisuus jakokaavaan. Myyntien sisällyttämistä jakokaavaan ei sen sijaan mainita.
Komissio on päätynyt perustamaan veropohjasäännökset kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin ilmeisesti siksi, että OECD:n GloBe-minimiverossa ja sitä seuraten EU:n vähimmäisverodirektiivissä hyödynnettäisiin samaa lähtökohtaa efektiivisen veroasteen laskennassa. Edellisiä direktiiviehdotuksia väljemmän sääntelyn on mahdollisesti katsottu myös helpottavan sääntelyn hyväksytyksi tulemista jäsenmaissa. Toisaalta tilinpäätösstandardien käyttöä verotuksen perustana on arvosteltu taloustieteessä. Hanlon ja Nessa (2023) summeeraavat amerikkalaista keskustelua OECD:n GloBe:n soveltaman menettelyn puutteista ja haitallisista sivuvaikutuksista. Kritiikissä viitataan mm. tilinpäätösnormien heikkoon soveltumiseen verotuksen pohjaksi ja toisaalta siihen, että näin toimittaessa verotus alkaa vähitellen vääristää tilinpäätösinformaatiota.
Jakokaavaa koskevan ratkaisun lykkäämistä voi ihmetellä sillä keskustelua siitä on käyty EU:ssa yli 20 vuoden ajan. Toisaalta kv. yritysverotuksen toimintaympäristö on muuttunut uuden sääntelyn myötä. Esityksessä viitataan OECD:n Pilari 1:ä koskevien ratkaisujen odottamiseen. Pilari 1:n suunnitelmissa uudelleenallokoitavan voiton jakoperusteena on ollut myynnit, joka on ollut yhtenä tekijänä myös komission aiemmissa direktiiviehdotuksissa. Nähtäväksi jää minkä roolin komissio on antamassa myynneille tulevassa lopullisessa jakokaavassa. BEFIT-esityksen vaikutusarviossa mainittu aineeton omaisuus on yleensä arvioitu ongelmalliseksi jakotekijänä. Jakotekijöiden tulisi olla vaikeasti manipuloitavissa ja myös suhteellisen "liikkumattomia", jotta jakokaava ei jättäisi mahdollisuuksia tuotannon lokaatioon liittyvään verosuunnitteluun. Aineettoman omaisuuden on näistä syistä katsottu soveltuvan heikosti jakokaavan osatekijäksi.
Mikäli lopullinen jakokaava sisältää aineellisen ja aineettoman omaisuuden ja lisäksi vielä työvoimapanoksen (henkilöstön koko tai palkkasumma), BEFIT-järjestelmä tulee olemaan altis klassiselle FA-järjestelmiin kohdistetulle kritiikille, jonka mukaan järjestelmä vääristää tuotannon sijoittumista Euroopassa ja yllyttää maita verokilpailuun (Harju ja Kari, 2010; Kauppinen ja Ropponen, 2020, Ropponen ym. 2023). Mielenkiintoiseksi muodostuu BEFIT:in yhteispeli EU:n vähimmäisveron kanssa. Kumpaankin järjestelmään näyttäisi sisältyvän kannustin siirtää toimintoja matalan verotuksen maihin (minimiveron osalta ks. Kari ja Viertola, 2023). Komission tulisi kiinnittää huomiota uudistusten suunnittelussa tällaisten vaikutusten estämiseen.
4. Lopuksi
Edellä tarkastelluilla direktiiviesityksillä on kannatusta ansaitsevat tavoitteet: yksinkertaistaa yritysverotusta Euroopassa, vähentää verotuksen aiheuttamia kustannuksia ja pienentää verotuksen lopputulokseen liittyvää epävarmuutta. Mikäli näissä tavoitteissa onnistutaan, esityksillä mitä todennäköisimmin on suotuisia vaikutuksia sisämarkkinoiden toimintaan.
Esitysten arvioiminen on kuitenkin hankalaa useista syistä. Yritysverotuksessa on toteutettu kansainvälisellä tasolla suuri määrä uudistuksia ja useita on näiden direktiiviesitysten lisäksi vielä valmistelussa. Uudistuksilla on yhtäältä päällekkäisiä ja toisaalta osin ristiriitaisia tavoitteita. Arvioitavana olevien esitysten merkitystä tässä kokonaisuudessa on hyvin vaikea arvioida. Komission perustelee esityksiä verotuksen yksinkertaistamisella. On syytä epäillä tämän tavoitteen toteutumista tilanteessa, jossa tuodaan jatkuvasti uusia säännöskokonaisuuksia, joiden suhde toisiinsa on epäselvä.
Lähteet:
Hanlon, Michelle ja Nessa, Michelle (2023): The use of financial accounting information in the OECD BEPS 2.0 project: A discussion of the rules and concerns. National Tax Journal 76, 193-232.
Harju, Jarkko ja Kari, Seppo (2010): Yritysveropohjan harmonisoimisen vaikutus Suomen yhteisöverotuottoon, VATT Tutkimukset 51.
Kari, Seppo ja Viertola, Marika (2023): Globe, SBIE deduction and incentives to locate real activities, julkaisematon muistio
Kauppinen, Ilpo ja Olli Ropponen (2020): Yritysveropohjan harmonisointi (CCCTB) ja Suomen yhteisöverotuotto, VATT Tutkimukset 190
Ropponen, Olli, Marika Viertola, Seppo Kari ja Tarmo Valkonen (2023a): Suomalaiset yritykset kansainvälisten veroreformien pyörteissä, Etla Raportti 138
_____
Collan Mikael
Ylijohtaja
Valtion taloudellinen tutkimuskeskus
Kari Seppo
Tutkimusjohtaja
Valtion taloudellinen tutkimuskeskus
